Contabilidad Agropecuaria

ASPECTOS DE VALUACIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABILIDAD AGROPECUARIA

CONTABILIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO.

ASPECTOS GENERALES DE VALUACION Y EXPOSICION.

Lic. Julio César Piris Da Motta

[e-mail]

 

 

 

Hemos leído a través de publicaciones que técnicos de La SET y asesores tributarios han querido equiparar a la actividad agropecuaria en El tratamiento contable e impositivo a la actividad comercial.

A través del siguiente texto veremos como la norma contable prescribe un tratamiento diferente considerando fundamentalmente la particularidad de la actividad económica.

 

 

Puede definirse a la Empresa Agropecuaria como "aquel ente cuya actividad principal consiste en producir bienes económicos a partir de una adecuada combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la reproducción, el mejoramiento, y el crecimiento de plantas y animales con sentido económico".^[i]

Este tipo de entes se diferencian de otros que desarrollan actividades comerciales, industriales y de servicios, por poseer como cualidad distintiva, la obtención de bienes en los que interviene el crecimiento vegetativo, o sea la propiedad biológica que poseen vegetales y animales de crecer y reproducirse.

Cada una de las diferentes variedades de plantas y animales poseen un bio sistema propio de nacimiento, crecimiento y reproducción que esta dado por los genes que la componen.

El factor principal de diferenciación consiste en que para producir este tipo de bienes no solo hace falta la decisión de obtenerlos, la contratación de insumos y demás factores, sino que hay que agregar la acción del clima sobre el suelo, es decir la intervención de la naturaleza. A este proceso combinado se lo denomina crecimiento vegetativo.

Para el desarrollo de una planta o animal es necesario el transcurso del tiempo. Estos procesos tienen en común el cumplimiento de fases diferenciadas y recurrentes por cada una de las especies y variedades que son las de nacer, crecer y reproducirse, pero se diferencian en los tiempos que insumen en cada proceso. Pueden ser periodos breves como determinadas hortalizas o aves o prolongados como los arboles. A este tiempo se lo denomina ciclo vegetativo o ciclo productivo.^[1]

 

 

 

 

Es así que a la actividad agropecuaria se la puede dividir en ciclos productivos, donde podemos encontrar:

 

 

• Bienes que se encuentran en crecimiento.

 

• Bienes en producción, que son aquellos que si bien han logrado su madurez aun le falta la disponibilidad para la venta.

 

• Bienes terminados, que son aquellos que se encuentran en condiciones de ser vendidos.

 

 

                "En este tipo de empresas el hecho sustancial de la generación de sus ingresos es el aumento patrimonial, consecuencia del crecimiento vegetativo, hecho que en esta clase de actividad se lo incluye en el concepto de producción. Más concretamente, Producción es el incremento del valor por el aumento del volumen físico y/o calidad de los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos".^[2]

                Cabe resaltar que en tales conceptos no se produce la relación natural insumo-producto, tal como la conocemos en otros procesos productivos, ya que estamos frente a una variación patrimonial no vinculada estrechamente a los costos insumidos, sino que la inversión en ellos desencadena un proceso de acrecentamiento biológico que en el curso normal de los negocios, es irreversible.

                Es dentro de esta particular fenomenología que debe encararse el estudio de la contabilidad agropecuaria, merecedora de un tratamiento diferenciado.

                Las cualidades mencionadas llevan aparejadas ciertas consecuencias a nivel de la valuación y exposición de los Estados Contables. Es tarea del contador público, en su gestión en la empresa agropecuaria, reconocer estas particularidades y evaluar las consecuencias que llevan aparejadas a nivel del desarrollo del sistema contable y sus registraciones. Para ello deberá planear y llevar a la práctica un plan de cuentas acorde a esta realidad.

Se detallan a continuación algunas de las consecuencias a nivel de valuación y exposición:

 

 

• EN LA VALUACION:

 

El crecimiento vegetativo hace que un bien no solo adquiera valor por los insumos necesarios para los procesos productivos, sino también por la sola acción de la naturaleza de acuerdo con las propiedades biológicas de cada producto.

En tanto, el ciclo vegetativo, tiene relevancia en el momento de proceder a la valuación de un bien, porque la metodología a aplicar para obtener una cuantificación de su valor dependerá del estadio en que se encuentre el mismo al momento de la confección del estado contable.

A lo expresado se debe agregar la exigencia de realizar informes contables en distintos periodos, como ser años, trimestres, meses,  etc., lo que obliga a utilizar técnicas adecuadas para valuar en los diferentes momentos del ciclo en que se encuentre cada bien y así lograr una razonable expresión del patrimonio.

Es útil a esta altura mencionar la clasificación que de los bienes agropecuarios han propuesto Eduardo B.A. Pallet y Eduardo Enrique Paillet en el 10º Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas realizado en Mar del Plata del 23 al 26 de Noviembre de 1994^.

"Dentro de los agrícolas se pueden diferenciar ,siempre teniendo como mira los problemas de valuación y exposición contables, aquellos que denominamos terminales por cuanto una vez completo su ciclo se agotan en sí mismos, por ejemplo, los cereales y oleaginosas (maíz, trigo, lino, girasol, soja).-

En otro grupo hemos colocado a los agrícolas que son productores de frutos como por ejemplo todos los frutales (naranjas, manzanas, peras, pomelos) o cultivos como la yerba mate, té o café. En este grupo tenemos el crecimiento, la producción de frutos y el agotamiento de la plantación.-

Dentro de los ganaderos, encontramos que constituyen un conjunto de bienes que entre todos están dispuestos a producir un bien económico, por ejemplo carne, y que se reproducen dentro del concepto de rodeo productivo.-Por ello es que lo denominamos continuado.-

A su vez cada una de estas clasificaciones puede contener bienes que estén en estados diferentes del ciclo al momento de la valuación del ente.-

Así tenemos los que se encuentran en el ente esperando el momento de su adecuada comercialización a las que denominamos como PRODUCIDOS, aunque quizás mas por adecuado sería la expresión TERMINADOS.

Aquellos que estén en periodo de implantación o desarrollo para alcanzar su edad adulta, tanto para su comercialización como para producir nuevos bienes de la misma especie se las denominan EN CRECIMIENTO.

Por último aquellos bienes que se encuentren produciendo frutos o productos durante su vida se los denomina EN PRODUCCION."

 

 

 

• EN LA EXPOSICION:

 

 

Con respecto al Estado de Situación Patrimonial, la inclusión de los bienes con crecimiento vegetativo y distintos ciclos biológicos, en los tradicionales rubros de Bienes de Cambio o Bienes de uso, traería aparejada una distorsión significativa, a causa justamente de las características particulares que venimos analizando. Es por esto que se ha propuesto (criterio que comparto), como se verá más adelante, la inclusión de aquellos bienes que están en proceso de crecimiento vegetativo autogenerado, ya sea a través de su reproducción o crecimiento, en un nuevo rubro especifico denominado "Bienes de origen Animal y Vegetal" (Plantas y animales), siendo además aconsejable la apertura del rubro entre Plantas y Animales.

 

En el Estado de Resultados, la exposición contable basada en valuación al costo (Ventas menos Costos) no representa la realidad económica de las empresas agropecuarias puesto que su objeto es la producción de bienes, en tanto la comercialización es una fase importante pero no prioritaria. La exposición de resultados en un contexto de Valores Corrientes debe tener en cuenta estas circunstancias, por ello se propone la utilización de Producción menos Costos de Producción.

"El concepto de Producción es la resultante de cosechas o recolecciones de frutos y/o productos en agricultura y de nacimientos, crecimientos, mortandades, agotamientos y depreciaciones en ganadería".

Los Resultados por producción, dados por la diferencia entre la producción y los costos de producción y los gastos de estructura asignables a cada actividad, son el principal objetivo de estas empresas, y sobre ellos el productor, y por supuesto el contador que desarrolle su actividad en la empresa asesorándolo, deben prestar especial atención pues si este es negativo, mal puede tener utilidad.

Por otro lado podrían exponerse los denominados Resultados por Transacciones, que surgen de comparar los valores netos de las transacciones     (valor bruto + o – gastos) por compras y ventas con el valor corriente de cierre. Esta relación no es otra más que la de ventas menos costos que encontramos actualmente en las formulas de los balances.

Por ultimo podrían incluirse los Resultados de actividades intermedias (por ejemplo: maquinarias o existencias), que son aquellas que sirven a la empresa para poder tener determinado nivel de gastos de producción. Su apertura le permitirá a la empresa y a terceros decidir sobre la utilidad que brindan las mismas, y lo correcto o no de su existencia; así como también para conocer sus costos y lo adecuado de estos. De esta manera podrían detectarse capacidades ociosas, por ejemplo para el caso de las maquinarias, o llegar a la conclusión de que sería más beneficiosa para la empresa la tercerización del mantenimiento de sus existencias.

Este tipo de resultados estará dado por la comparación de los servicios y/o insumos valuados al precio del mercado del momento de uso o ejecución menos los costos incurridos para realizarlos, actualizados al cierre.

Por supuesto que la sumatoria de estos Resultados (Producción, Transacciones y Actividades intermedias) determina el Resultado Bruto del periodo.

En definitiva considerando solamente estos aspectos de valuación y exposición de las normas contables vemos que la actividad agropecuaria se diferencia sustancialmente de la actividad comercial en el aspecto contable, en los próximos artículos, veremos como existen complicaciones entre los registros contables y la determinación impositiva.

---

1 Paillet y Paillet."Ciclo vegetativo y momento de valuacion de los bienes de las empresas agropecuarias en el marco de la Resolucion Tecnica Nº 10".10º Congreso Nacional de profesionales en ciencias economicas- Mar del Plata, 23 al 26 de Noviembre de 1994,pp. 169.

 

[2] Bujanda, F. y otros."Aplicación de valores corrientes en la agroempresa". C.P.C.E.C.F.-Area Investigación Contable, 1994, pp. 9.

 

 

---

 

 

 

 

 

 

Valuación de existencias finales en la actividad agrícola

Valuación de existencias finales en la actividad agrícola

 

Lic. Julio Cesar Piris Da Motta Schneider

Contador Publico

Especialista en Tributacion

[e-mail]

 

 

La determinación del valor de las existencias finales en la actividad agrícola, tiene dos objetivos:

1- ) A los efectos de exposición para expresarlo como ingreso principal o ingreso por producción tal como lo establece la norma contable NIC 41,

2_) En el caso del IMAGRO para valuar la existencias o sementeras al cierre, tanto para utilizarlo como utilidad diferida para quienes liquiden por el régimen contable o general, o simplemente consignarlo como activo en la declaración jurada patrimonial, para aquellos que liquidan por el régimen especial (régimen simplificado o renta presunta),  es decir cumplir  con la siempre compleja determinación del valor de las existencias finales.

 

En una contabilidad con el plan de cuentas adecuado y referente a la actividad  agrícola, tendremos información respecto a las  ventas, las compras de insumos y bienes de uso, la realización de gastos de la empresa, la que se ha ido generando mes a mes, a lo largo del año o ejercicio comercial.
Ahora bien, para determinar el resultado de la actividad (resultado por producción) se deberá determinar también -entre otras cosas- el valor de las existencias de los “bienes de cambio” al final del año o cierre de ejercicio comercial.
¿Por qué es imperativo, de  trascendental importancia, la valuación de las existencias al cierre?

La primera razón es que ese  valor determina el “costo de venta” de los productos vendidos; esto es, lo que nos costaron los productos que vendimos en el período. Si hacemos la operación matemática de restar dicho del monto de las ventas, obtendremos el resultado bruto del ejercicio (al cual falta, todavía, sumar y restar otros conceptos para llegar al resultado neto final).
A esta altura del análisis, conviene dejar plasmada la ecuación mediante la cual se determina el aludido

Costo de ventas = Existencia inicial + Compras - Existencia final

De esta ecuación se deduce fácilmente que:
* La existencia final de un determinado período anual o ejercicio, será la existencia inicial del siguiente.
* Cuanto mayor sea la existencia final, menor será el costo de ventas. Por lo tanto, será mayor la utilidad bruta comercial  (y, consecuentemente, la utilidad diferida en el IMAGRO para aquel contribuyente que opto por el  régimen contable).
Aclaramos que el presente trabajo es solamente para determinar  el importe atribuible a las existencias al cierre de un período, de la actividad agrícola.

Valuación de existencias
Dependiendo del tipo de cultivo, así como también del tipo de producto trabajado, nos encontraremos con que los bienes de cambio a valuar estarán constituidos por la existencia física de los granos, o bien por la existencia de sementeras (o ambos), esto circunstancia estará regida por el ciclo de producción del o los productos agrícolas que se siembren.

Si tomamos la definición de sementera, la definición es  de lo necesario para sembrar la tierra, es decir, todo lo que se incorporo a la tierra  hasta la fecha de la valuación (insumos, mano de obra, actividad maquinaria propia o de terceros, y que después dará su fruto).
Está de más decir que las existencias físicas de granos son aquellos que están en el inventario o stock en los silos  (se puede tener el inventario físico en los silos propios o arrendados).
Sementeras

Los bienes luego de su etapa inicial, cuando poseen un porcentaje de avance mayor al inicial en su crecimiento biológico y antes de su recolección o cosecha se deben medir con un valor descontado.

Se pretende de esta manera expresar y exponer en los estados financieros el desarrollo vegetativo alcanzado.

El caso típico de aplicación se da con las sementeras o cultivos en proceso (soja, Maiz, caña de azúcar, plantaciones forestales, etc).

La norma admite que cuando no sean confiables o verificables los datos a emplear para obtener el valor actual, se utilice el costo de reposición, y en última instancia el histórico.

El precio de venta esperado debe ser aquel estimado al momento en que se producirá la cosecha, tala o recolección.

Los costos y gastos hasta la venta también pueden ser calculados sobre la base del desarrollo actual del cultivo, tareas culturales de mantenimiento y protección programadas, gastos específicos de cosecha, traslado, depósito y gastos de comercialización.

El análisis y cuantificación de los riesgos asociados con la culminación del proceso (cosecha del producto), y su posterior comercialización en un mercado activo necesariamente induce a evaluar o valuar los cuatro componentes que plantea la norma o riesgos asociados:

1- ) Riesgo de precios.

2- ) Riesgo de desarrollo biológico futuro.

3- ) Riesgo climático

4- ) Riesgo derivado de plagas.
Con el fin de determinar el valor de las sementeras, podemos definir que   el importe que resulte de actualizar cada una de los costos y gastos directos desde la fecha que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio.
A su vez,  se entiende por inversión en sementera todos los costos y gastos directos  relativos a semillas, mano de obra directa  que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados.
 En consecuencia, si he comprado un insumo, tanto sea para fumigar como para fertilizar, y todavía no lo apliqué, eso es existencia final de insumos o bienes de cambio como establece la normativa contable, y no forma parte de la sementera.
Entonces, formarían parte de la sementera:
* Semillas (girasol, maíz, soja, arroz, trigo, etc.). Ahora bien, qué valor le asignamos. Aquí se pueden dar dos casos. El primero es que la semilla sea propia, o sea, multiplicación de aquélla que habíamos sembrado en nuestro campo en la campaña anterior. El segundo es que la hayamos comprado.
En el primer caso, según los usos y costumbres, el valor que le vamos a dar es aquel que tiene el producto (a nuestro entender, la cotización oficial, es decir, el de la Bolsa de Cereal más próxima con la que se comercialice o sea habitual hacerlo) al momento de implantarlo, descontados los gastos de flete para llevarlo a destino, y sumados los gastos necesarios para hacer una selección adecuada de la misma.
También sería razonable determinar el valor de la semilla en función de los costos incurridos para la producción de la misma (es decir, cuánto costó producir el producto que se aplicará como semilla).
A este respecto, las opiniones son repartidas, quedando para cada criterio de asignación del valor de la semilla propia, la posibilidad de defenderlo sobre la base de los argumentos necesarios para su demostración. 
Continuando con el tema, sabemos que, además, a esa semilla hay que hacerle una “inversión”, y que es aplicarle el “curasemilla” (que nos va a garantizar que la misma nazca de la mejor manera posible). Su valor saldrá de la factura respectiva y lo pondremos en la proporción que corresponda.
Por lo tanto, el importe será:

Valor del producto - Gtos. Comercializ. +  Gastos de selec.  + Curasemillas o Valor de producción +  Gastos de selección  + Curasemillas

En el segundo caso (semilla adquirida), el valor de la misma estará dado por su precio según el comprobante emitido por el vendedor, la que deberá estar fiscalizada y sometida a controles oficiales, así como el flete pagado hasta que la semilla comprada este en el establecimiento eso se agregará el curasemillas.
En consecuencia, el importe será:

Valor de la semilla + Curasemillas

• Labores culturales: son aquellas labores que se realizan para las tareas de siembra
• Los procesos son:
•  labranzas, aunque sabemos que en forma casi masiva se realiza la siembra directa, obviando este procedimiento; la pulverización para hacer el rastrojo y eliminar las malezas que pudieran competir con el cultivo; fertilización del cultivo; y la siembra propiamente dicha, que es la implantación de la semilla.
  ¿Qué consideramos? Lo primero y fundamental es determinar si la tarea se hizo con maquinaria propia o se contrató el servicio. En el primer caso, el costo será la valoración del combustible relacionado con la tarea y, eventualmente, el personal que se hubiera contratado a tal efecto, más las depreciaciones .En el segundo caso, el valor que se hubiera pagado por los servicios relacionados con el cereal que se quiere valuar.
  * Gastos directos: entendemos que son aquellas compras de insumos relacionados con las labores culturales realizadas. Es decir, si se fumigó para hacer el barbecho con glifosato, este último será el gasto relacionado a tener en cuenta. Si se fertilizó con nitrógeno, hierro, fósforo, etc., el valor de estos insumos será el que tomaremos, sólo por citar algunos gastos directos y relacionados con la sementera.
  * Mano de obra directa: sería el costo del personal que desarrolló las tareas relacionadas con la siembra de cultivo. Es necesario poner énfasis en este punto, ya que si en un establecimiento agrícola/ganadero una empresa tiene dos empleados, en el que cada uno se dedica a una tarea distinta de estas dos, el costo a tener en cuenta para este punto será el del empleado que desarrolló las tareas agrícolas.

Existencias finales de cereales, oleaginosas y demás productos de la tierra
Se trata de productos que están cosechados y en existencia al cierre del período anual o ejercicio comercial.
Tenemos que diferenciar entre dos aspectos al valuar las existencias: si la cotización de los productos es conocida o no.
En el primer punto, el valor que tomaremos como referencia será el de plaza, que para el caso será el de la Bolsa de Cereales de la que se acostumbra tomar el precio de referencia. Se tendrá que deducir los gastos de comercialización, en el que tendremos que ver qué incide directamente en dicha venta, en la cual descontaremos fletes, comisiones por ventas (gastos de corretaje o del acopio), análisis, etc., llegando así al valor probable de realización del producto al momento de la valuación. 

Valuación = precio de plaza - gastos de venta

En el segundo caso, cuando el precio no es conocido (poco probable en los productos con los que habitualmente se opera), el contribuyente tendrá que estimarlo, al que le tendrá que deducir los gastos de comercialización mencionados en el caso anterior.

Valuación = precio estimado de venta - gastos de venta

 

Bibliografia;

Revista Marca Liquida abril 2008.

Resolución Técnica 22 F.A.C.P.C.E