Costos Agropecuarios

El Ingreso por producción según las normas de Contabilidad

Los Estados Contables de las Empresas dedicadas a las Actividades Agropecuarias en el Paraguay.

*Lic. Julio Piris Da Motta Schneider

Contador,Consultor, Asesor Impositivo de Empresas Agropecuarias

Actualmente los Estados Contables de Empresas Agropecuarias en el Paraguay no reflejan el principal ingreso tanto en la actividad agrícola y en la ganadera: el ingreso por  producción.

             El presente trabajo intenta aportar algunas ideas en torno a la medición del resultado en las empresas agropecuarias a la luz de las normas prescritas por la NIC 41 a través de un breve análisis de los aspectos vinculados a su determinación y exposición. 

El Resultado por producción tiene dos componentes:

1. El Resultado por Producción como un cambio cuantitativo generado por el aumento de peso de la hacienda y
2. El Resultado por Producción originado por la recategorización de los distintos tipos de animales, cuando de dicha recategorización surjan precios diferenciales de mercado y que constituyen un cambio cualitativo del animal.

La  ecuación básica que nos permite medir el Resultado por Producción total es la siguiente: 

Ventas y Salidas - Compras y Entradas + Diferencias de Inventario (Existencia Final - Existencia Inicial). 

Las normas prescritas por la NIC 41 sancionada en diciembre de 2000, y cuya entrada en vigencia es partir del 01 de enero de 2003, considera que el ingreso principal de la actividad agropecuaria es el ingreso por producción,

En su introducción prescribe, en relación con la actividad agrícola: 

• El tratamiento Contable
• La presentación de Estados Financieros
• La información a revelar

Define a la actividad agrícola como “la gestión, por parte de una empresa, de la transformación biológica de animales vivos o plantas (activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales”. 

            Entendemos que los conceptos de agrícola y agricultura que se utilizan en la norma, deben ser interpretados con un criterio amplio, en donde queda involucrada no solo la actividad productiva generada a través del proceso de crecimiento y transformación operado en las plantas –como una acepción restringida del término parece suponer– sino también de la actividad pecuaria, adjetivo que hace referencia al ganado, conjunción de definiciones que a nuestro juicio el término agropecuario resume de mejor manera. De todas maneras, la definición agrícola, hace expresa mención a los animales vivos o plantas, no dejando dudas respecto de la amplitud que el término quiso definir. 

              La norma prescribe el tratamiento contable de los activos biológicos a lo largo del período de crecimiento, degradación, producción y procreación, así como la medición inicial de los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección. En este aspecto parece nuevamente hacer referencia en forma exclusiva a la producción agrícola, es decir a la correspondiente a cultivos o plantas. Aunque insistimos que la idea debe interpretarse en forma omnicomprensiva del total de bienes biológicos. En la práctica de la actividad ganadera de cría, también es común hablar de “zafra” de terneros. 

             Exige la medición de estos activos biológicos, al valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, a partir del reconocimiento inicial hecho tras la obtención de la cosecha, salvo cuando este valor razonable no pueda ser medido de forma fiable al proceder a su reconocimiento inicial. Sin embargo la NIC 41 no se ocupa del procesamiento de los productos agrícolas tras la recolección de la cosecha. 

             La NIC 41 define en su punto Nº 8, el valor razonable o fair value como el monto por el cual un activo puede ser canjeado o un pasivo cancelado entre partes independientes en una transacción no forzada. 

      Nos detendremos brevemente en algunas consideraciones referidas a este concepto, El organismo de contabilidad internacional, desarrolla, propone y justifica, determinados principios que pone a consideración y entre los cuales destacamos el que establece que los activos deben ser medidos en cada cierre de balance a su justo valor, dado que el mismo constituye la medida que satisface de manera más adecuada las características de pertinencia y confiabilidad y que genera información más comparable y comprensible. 

             El fair value es un criterio básico de valuación de las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.) que significa valor correcto; valor de acuerdo a reglas; valor razonable (en la traducción española); regular, justo (expresión utilizada en la traducción mexicana de las NIC). En la traducción libre del inglés, la NIC nº 32 lo definiría como "la suma por la cual un activo podría ser cambiado o un pasivo liquidado entre expertos, dispuestos a llevar a cabo una transacción en igualdad de condiciones" 

      Otro principio contenidos en las normas internacionales establecen que el principal indicador representativo del justo valor debe ser el valor neto de mercado, en la medida en que se reconozca la eficiencia del mismo como formador de precios, y este valor resultante es el que se debe usar para medir la producción agrícola (traducimos: agropecuaria) a la fecha de cierre de cada balance. 

               En síntesis, lo que se quiere significar con este análisis de las normas internacionales, es que el "justo valor" responde a un concepto de lo que puede ser medido con cualquier método generalmente aceptado, pudiendo asumir valores de entrada (costo, valor de reposición) o de salida (valor de cotización de mercado) este último no necesariamente concordantes con el Valor Neto de Realización que tiene implícitamente contenido, como veremos en nuestro ejemplo, el resultado por transacciones del producto. 

      Continuando con el análisis de algunos temas puntuales de la NIC 41, en el punto 30 se  trata la eventual imposibilidad de medir de forma fiable el valor razonable. La norma presume con carácter general, que el valor razonable de los activos biológicos puede medirse de forma fiable. No obstante ello, permite que la presunción mencionada pueda ser rechazada en el momento del reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biológicos para los que no estén disponibles precios o valores fijados por el mercado, siempre que para los mismos se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso la NIC 41 exige que la empresa mida estos activos biológicos a su costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro del valor. 

              Una vez que el valor razonable de tales activos pueda medirse confiablemente, la empresa debe medirlos a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta. La Norma expresa:  "en todos los casos, en el punto de cosecha o recolección, la empresa debe medir los productos agrícolas a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta". 

              No se alcanza a comprender completamente el alcance del término “en todos los casos” al que se refiere la norma, dado que al momento de calcular el valor de bienes cosechados o recolectados, pueden no estar disponibles precios o valores de mercado. 

              La NIC 41 exige que los cambios en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, de los activos biológicos, sean incluidos como parte de la ganancia o pérdida neta del período en que tales cambios tienen lugar tienen lugar. Es evidente que estos cambios de valor pueden originarse en variaciones del precio del mercado de referencia (determinan resultados por tenencia exteriorizados al momento de su venta o medición al cierre de un ejercicio) o por el crecimiento vegetativo o calidad de los bienes (producción), y que ambos deben tratarse como resultados del período.  

             La norma continúa expresando que en la actividad agrícola, el cambio en los atributos físicos  de un animal o una planta vivos, aumenta o disminuye los beneficios económicos para la empresa. 

            Y ejemplifica claramente que en un modelo de contabilidad de costos históricos basado en las transacciones realizadas, una empresa que tenga una plantación forestal puede no reportar renta alguna hasta la primera cosecha o recolección y posterior venta del producto. Al contrario, expresa claramente, el modelo contable que reconoce y mide el crecimiento biológico utilizando valores razonables corrientes, informa de los cambios del valor razonable a lo largo del período que va desde la plantación hasta la recolección. 

 A lo largo de la vida profesional he observado que los estados contables de empresas que se dedican a  la actividad agropecuaria no contemplan de manera adecuada la determinación y exposición de los resultados provenientes de la actividad agropecuaria, que debido a sus particularidades necesitan reflejar la evolución económica de la explotación a través del principal elemento generador del resultado: el volumen de su producción. 

En la práctica en el Paraguay se considera en el Paraguay solamente a las ventas del periodo como ingreso, sin considerar en ingreso por producción (kilos producidos en un periodo en ganadería o agricultura).

Lo más grave es que existen colegas que enseñan contabilidad agropecuaria en carreras de grado y cursos específicos de contabilidad agropecuaria sin contemplar este aspecto, que si bien es nuevo con la vigencia reciente de las normas es imperioso capacitarse para no transmitir en forma errónea a los alumnos y participantes de los cursos.

Si bien la norma aplicable es de reciente vigencia es obligación de los profesionales contables dedicados a la actividad agropecuaria aplicarla, y no adaptar la naturaleza de la actividad agropecuaria a la contabilidad, sino la contabilidad a la naturaleza de la actividad para reflejar el ingreso principal: el crecimiento de los activos biológicos.

COSTOS AGROPECUARIOS

LOS COSTOS POR PROCESOS Y SU APLICACIÓN EN LA LIQUIDACION POR EL METODO CONTABLE EN EL NUEVO IMAGRO                                                            Por Lic. Julio Piris Da Motta Schneider.*

                                                                              

A la luz de la nueva ley del IMAGRO, que hoy obliga a declarar y pagar impuestos a los contribuyentes poseedores de grandes inmuebles, y la imperiosa necesidad de manejar los libros contables para poder cumplir con todos los requisitos y deberes formales que se establecen, expongo de forma sintética un mecanismo contable para ser aplicado lo mas rápido posible, y así reflejar el resultado real de sus operaciones, que hasta ahora se ha logrado a medias en algunas ganaderas del país.La contabilidad general cuando se aplica en explotaciones agropecuarias de bovinos no refleja resultados reales y objetivos, no sirve para tomar decisiones, ni para el control interno, no es útil para medir la gestión administrativa de un grupo de administradores, ni siquiera permite conocer con certeza el resultado financiero anual de la producción. Mucho menos se podrá constituir en la herramienta generadora de la información tributaria como se maneja en la mayoría de las unidades de producción.La contabilidad general bajo sus premisas no permite saber como va incrementando el precio de un animal a medida que evoluciona ya que no se manejan los costos por procesos determinado, no permite conocer oportunamente como se va encareciendo el producto de venta a medida que avanza biológicamente y va formando parte de otros inventarios.Tampoco permite imputar los costos de producción al ganado que se vende porque este tiene a veces 24 y hasta 40 meses de vida en el campo o establecimiento y con los gastos operativos de los doce meses que tiene el ejercicio es imposible descifrar la renta bruta o neta de esa operación; es decir los ingresos que se obtienen en un año, son ingresos que han tenido costos durante 2, 3 o 4 años, luego los costos que se restan a esos ingresos, que son solo de 12 meses, no corresponden a los ingresos que se liquidan, ergo, no se cumple con uno de los principios contables de aceptación general.La contabilidad de la Empresa Agropecuaria debe ser una contabilidad de costos implantada bajo un sistema de costos por procesos, donde obteniendo un valor unitario de los semovientes a medida que van evolucionando en los inventarios, haga posible el traslado al costo promedio del animal a la categoría siguiente.Dicha contabilidad debe permitir acumular los costos de producción en cuentas que permitan inventariar los mismos y reflejar esa inversión en los stocks de hacienda, para darlos de baja a la venta o enajenación de estos oportunamente.En la ganadería hay 4 procesos fundamentales que se realizan durante la vida de cría y hasta su salida del establecimiento. El primero es el proceso prenatal, que ocurre antes del parto y permite imputar costos al lote de crías que están en el vientre de las vacas de cría; el segundo es el periodo de cría, que ocurre después del parto y hasta el destete de la cría y permite imputar costos al lote de terneros y terneras que están lactando con sus madres; el tercer periodo es el periodo de recría, que ocurre después del destete y hasta los 350 Kg. de peso, edad y peso que define la aptitud del animal para la reproducción(hembras) y engorde (machos), durante la recría todas las crías están sin sus madres y todos los costos que  se inviertan en ese lote pueden imputarse a eses inventario; el cuarto proceso representa el engorde, de los machos mayores a 350 kilogramos, puede este lote estar conformado por varios lotes a la vez, pero constituye un solo proceso que finaliza con la salida del animal a venderlo, generalmente después de 450 kilogramos de peso.Estos 4 procesos son invariables, en todas las explotaciones; puede haber varios lotes de ganado correspondientes a estos procesos, pero cada uno corresponde a uno de estos cuatro periodos. Esto permite diseñar un mecanismo donde se impute a cada proceso exactamente lo que corresponde a los gastos en insumos, materia prima, mano de obra, mantenimiento etc. En la práctica se presenta muy difícil el hecho de la imputación contable, entonces se puede proceder al criterio de la UAB (Unidad Animal Bovina).Una UAB, es el equivalente al peso corporal de vacas vientre adultas, por ejemplo 450 Kg. porque eso es lo que pesa la vaca adulta apta para reproducción.Este criterio sirve para definir por el peso el resto de la hacienda en stock, su equivalente en UAB.Así, el novillo que pesa de 300 a 400 Kg. equivale al 75% del peso de la vaca, el desmamante de 200 Kg. equivale al 50% del peso de la madre y las crías sin destetar aproximadamente un 25%. Por consiguientes si tenemos 100 vacas serán 100 UAB, pero un plantel de 50 vacas y 50 terneros/as representará solo 62,05 UAB, siendo la misma cantidad de cabezas. Y con esta base se deben prorratear los costos de producción.Finalmente a través de la UAB podremos saber cual es la carga en kilos del stock de hacienda para poder imputar costos a cada lote o carimbo en función a ella ya que en función a su peso, que todos los animales demandan productos veterinarios, alimentos, sales minerales, pastos, forrajes, insumos en general, y en esa medida afectan el suelo que explotan. Por lo tanto los cálculos tendrán más de un 90 % de exactitud.Solo será necesario informarnos del total de U.A.B. del establecimiento y el total de U.A.B. en cada uno de los cuatro lotes, para así poder aplicar el prorrateo de los costos durante el año.Como los lotes constantemente se están moviendo y evolucionando biológicamente es prudente no hacer esos cargos directamente al inventario sino a unas cuentas llamadas centros de costo ubicadas al final del activo. Estas cuentas van a sustituir a la mayoría de las cuentas nominales que siempre se utilizan (las que componen el Estado de Perdidas y Ganancias), luego, tendrán que contener la misma información que aquellas y cada uno de los cuatro lotes deberá contener la misma nomenclatura de cuentas de mayor y auxiliares que existían en el Estado de Ganancias y Perdidas en la contabilidad general.Estos centros de costo deberán cerrarse a medida que los eventos de explotación así lo requieran para así poder trasladar el monto que acumulen en un proceso determinado al inventario de animales que le correspondan cuando se reporten los hechos que determinen el fin de cada proceso. Una vez que el centro de costo ha afectado el inventario correspondiente, y obviamente incrementado su valor,se procede a registrar el hecho trasladando así, los animales que logran evolucionar al lote siguiente por su nuevo valor unitario.Las informaciones que marcan el fin de cada proceso son los datos que se reportan desde la estancia y que se deben requerir cada mes: los nacimientos, los destetes, los novillos o vaquillas de 350 kilogramos que pasan al lote de engorde, y las vaquillas que van a ser entoradas o inseminadas y en cuarto lugar las salidas de los animales de engorde del stock (mortandad, consumo, venta, traslado a otra estancia).En consecuencia, cada vez que se reporten nacimientos, se cerrará el centro de costo prenatal y ese valor acumulado en el, será el valor con el cual se incorporará en el inventario las nuevas crías nacidas; cuando se reporten destetes que marcan el fin de la cría, entonces se cerrará el centro de costo crianza y se sumará ese valor al inventario de terneros/as en proporción al cada uno según el sexo, una vez expresado ese costo entre todos los terneros existentes, se procede a trasladar a un nuevo asiento los terneros destetados por su nuevo valor unitario al lote de recría, cuando se reporte un traslado por 350 kilogramos, se procede de igual manera cerrando el costo de de recría y afectando al centro de costo de engorde de novillos a los machos y las hembras a vacas vientres a ser entoradas o inseminadas; si se reportan salidas, entonces se cierra el Centro de costo de engorde y se imputa al inventario de novillos toros o vacas descarte para la venta y posteriormente, por el nuevo valor unitario, se desincorporan los animales vendidos afectando la cuenta del costo de ventas, y así garantizamos que los costos de 36 o 40 meses serán cargados a los ingresos obtenidos por los animales que los originaron.En el caso de vaquillas entoradas o inseminadas, como después del parto se convertirán en vacas y cesará su evolución, no se les imputará mas costos una vez preñadas ya que se convierten en activos fijos y comienza un periodo de agotamiento, de allí en adelante todos los lotes donde estén, los gastos que se hagan en ellas la absorberá la cría o las crías de sus compañeras del lote respectivo.La leche deber ser considerada como un ingreso aislado, ordinario, contabilizado cada vez que entre en caja, y debe ser visto como un factor de incremento de la utilidad bruta nada mas.Entonces tenemos:·        Centro de Costo Prenatal (Vacas no en cría)- productos en proceso la cría en el vientre.·        Centro de costos de Cría (Vacas paridas)- producto en proceso el ternero·        Centro de Costo de recría (terneros/as)-productos en proceso terneros/as·        Centro de costos de engorde-(Novillos-Toros)-productos en proceso novillos/toros.La hacienda será clasificada como sigue en el balance para el correcto funcionamiento del mecanismo:·        Activo Circulante: (Ganado para la venta) Novillos-Toros·        Activo Fijo: (Semovientes de producción) vacas y toros reproductores·        Otros activos: (Ganado en evolución) vaquillas, desmamantes, terneros/as.IMPLICACIONES TRIBUTARIASCon lo expresado anteriormente se demuestra que es posible acertar en el resultado del ejercicio contable ganadero  y declarar resultados reales. Sin embargo existe un escenario distinto para aquellos que optan por el criterio de actualizar los valores de hacienda según el costo de reemplazo, y así aumentar el valor de sus activos vivos según el mercado. En este caso y solo en este caso, habría que contabilizar una diferencia existente entre los valores libro y valores de reemplazo como un ingreso diferido o un incremento patrimonial, aumentando el pasivo en el primer caso o el patrimonio en el segundo.Esta práctica arroja una acumulación producto de esa diferencia que debe registrarse celosamente por un periodo determinado, el plazo que dura el animal en el campo, para después convertirlo en ingreso por evolución. La auditoria permanente que debe caracterizar esa cuenta de acumulación es tal que no justifica su control el beneficio que ofrece, pero es necesaria ya que permite diferir los ingresos obtenidos por acumulación de valor o peso en los animales para realizarlos posteriormente cuando estos salgan del establecimiento y así registrarlo oportunamente y pagar los impuestos en su momento justo; mientras que si no se utiliza esta practica de acumular las ganancias biológicas en cuentas reales, se abre una posibilidad donde ocurriría el pago de impuestos sobre la renta por adelantado ya que ese capital no es efectivo ni forma parte del flujo de caja hasta la venta o salida del activo vivo de la hacienda.De modo que para sobrellevar estas implicaciones tributarias esa cuenta real de acumulación debe controlarse al máximo antes de convertirse en nominal, ya que un animal puede vivir en el stock o permanecer en el por 1, 2,3 o hasta 15 años; por lo que se insiste en el control de varias cuentas de mayor para cada año con el detalle de cada carimbo o categoría, que es el mismo valor referencial entre el costo en libros y el valor de mercado del animal en el activo.Recientemente un estudio del comité de la IAS (Internacional Agreement Standard of Agricultura) de Inglaterra o en Español “Principios Contables Internacionales para la Agricultura”, en enero de 2000 y la NIC 41 Norma Internacional de Contabilidad así como la Resolución Técnica 22 de la Argentina revela la inquietud de gravar esas diferencias de valor antes de realizarlas en efectivo, inquietud que preocupa puesto que a nivel latinoamericano también se gravan dichas diferencias de valor.Las normativas citadas hacen alusión que el valor que debe incorporarse a los estados financieros de los productores en sus animales, es precisamente el valor de mercado, debido a que existen múltiples razones biológicas mas que financieras en ese incremento por evolución y por lo tanto considera que tal incremento procede mayormente de la gestión del operador y la fisiología evolutiva del animal y que en virtud de ello ese incremento se debe considerar una ganancia de capital gravable en cada etapa evolutiva(en cada ejercicio económico).A aquellos profesionales que todavía utilizan un mecanismo contable diferente al enunciado en este escrito, sugiero que estudien escenarios en ambos sistemas, el que se plantea  y el que manejan, y que se preparen para la obligación tributaria del 2005 con profesionalismo y no con expectativas. Hágase el proceso contable con dedicación, objetividad y sentido común. Describa lo que el negocio realmente deja.       * Contador, Consultor y Asesor en Empresas Agropecuarias, Especialista en análisis de gestión agropecuaria, post grado en Derecho  y Practica Tributaria por la UCA, Profesor de Introducción a los Costos Agropecuarios de la Carrera de Administración Rural Uninorte.